稅收征收管理法概論模板(10篇)

導言：作為寫作愛好者，不可錯過為您精心挑選的10篇稅收征收管理法概論，它們將為您的寫作提供全新的視角，我們衷心期待您的閱讀，并希望這些內容能為您提供靈感和參考。

篇1

    一、培訓目標物業(yè)管理單位經(jīng)理、部門經(jīng)理、管理人員的專業(yè)知識與工作能力達到崗位要求，基本勝任本崗位工作。

    二、培訓對象具有大專以上文化程度（或同等學歷）的物業(yè)管理單位經(jīng)理；具有中專以上文化程度（或同等學歷），直接從事物業(yè)管理或相關管理業(yè)務的部門經(jīng)理和管理人員。

    三、培訓內容主要包括物業(yè)管理理論、實務、法律法規(guī)等知識，各設8門課程，其中3門為統(tǒng)考課，具體課程設置見附件。

    四、培訓方式分期分批集中面授。

    五、培訓報名登記時間物業(yè)管理單位經(jīng)理、部門經(jīng)理、管理人員在1997年9月15日前，到北京市居住小區(qū)管理辦公室進行登記，填寫登記表。依登記時間，安排培訓班次。開課時間、地點等事項另行通知。

    六、考試

    （一）培訓后，學員均須參加考試。統(tǒng)考課由北京市房地產行業(yè)專業(yè)管理人員崗位考評辦公室負責考試，非統(tǒng)考課由培訓學校負責考試。

    （二）取得房管員崗位合格證書的物業(yè)管理單位經(jīng)理，可免修免試以下課程：

    1.房屋結構構造與識圖；

    2.房屋設備基本知識；

    3.房地產開發(fā)與經(jīng)營。

    取得房管員崗位合格證書的物業(yè)管理單位部門經(jīng)理、管理人員，可免修免試以下課程：

    1.房屋結構構造與識圖；

    2.房屋設備基本知識；

    3.公文知識。

    免修免試人員須持房管員崗位合格證書及復印件，于報名登記時辦理免試手續(xù)。

    七、證書領取經(jīng)崗位培訓考試合格者頒發(fā)由建設部印刷、市市政管委崗位培訓考核辦公室驗印的崗位合格證書。

    附件：

    一、物業(yè)管理單位經(jīng)理崗位規(guī)范

    二、物業(yè)管理單位經(jīng)理培訓教學計劃

    三、物業(yè)管理單位部門經(jīng)理、管理人員崗位規(guī)范

    四、物業(yè)管理單位部門經(jīng)理、管理人員培訓教學計劃

    附件一：物業(yè)管理單位經(jīng)理崗位規(guī)范

    一、崗位必備知識

    1.了解房屋結構、設備、設施、園林、綠化等修繕的基本知識；

    2.了解房地產有關理論和開發(fā)、經(jīng)營、管理、估價等基本知識；

    3.了解《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國經(jīng)濟合同法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國民事訴訟法》等法律知識；

    4.熟悉計算機應用的知識；

    5.熟悉房屋完損等級標準和安全管理基本知識；

    6.熟悉國家和本市的物業(yè)管理法律法規(guī)、政策；掌握物業(yè)管理的基本理論與實務；

    二、崗位必備能力

    1.具有制定企業(yè)發(fā)展規(guī)劃，建立、健全企業(yè)管理制度的能力；

    2.掌握本單位各部門業(yè)務及運作狀況，熟悉企業(yè)財務、稅收狀況和市場變化情況，具有經(jīng)營決策能力；

    3.具有綜合組織及協(xié)調能力，具有公關、談判及建立業(yè)務關系的能力；

    4.具有處理突發(fā)事件的能力；

    5.具有計算機應用能力。

    附件二：物業(yè)管理單位經(jīng)理培訓教學計劃

    序  號    課程名稱                  學時      備注

    1         職業(yè)道德                  10

    2         物業(yè)管理概論              80      統(tǒng)考課

    3         物業(yè)管理法規(guī)              30      統(tǒng)考課

    4         房屋結構構造與識圖        30

    5         房屋設備基本知識          30

    6         房地產開發(fā)與經(jīng)營          30      統(tǒng)考課

    7         房地產基本制度與政策      30

    8         計算機應用                30

    合計                                270

    附件三：物業(yè)管理單位部門經(jīng)理、管理人員崗位規(guī)范

    一、崗位必備知識

    1.了解房地產有關理論和開發(fā)經(jīng)營、管理基本知識等；

    2.熟悉物業(yè)管理的基本理論和有關政策法規(guī)，掌握本市有關物業(yè)管理要求，計費規(guī)定等；

    3.掌握房屋完損標準、質量檢測方法和安全管理的基本知識；

    4.掌握物業(yè)管理的有關技術標準、修繕標準和管理標準；

    5.掌握房屋結構、設備、設施等修繕（維護）的基本知識；

    6.掌握計算機應用知識。

    二、崗位必備能力

    1.具有建立健全部門崗位責任制和部門管理規(guī)章制度的能力；

    2.具有制定工作計劃，并組織實施的能力；

    3.具有及時處理房屋、設備、設施的搶修排險和火警匪警救護等突發(fā)事件的能力；

    4.具有宣傳教育、組織各類活動及處理一般矛盾的能力；

    5.具有處理專項業(yè)務并能與相關機構協(xié)調的能力；

    6.具有熟練應用計算機進行管理的能力。

    附件四：物業(yè)管理單位部門經(jīng)理、管理人員培訓教學計劃

    序  號          課程名稱          學時      備注

       1            職業(yè)道德           10

       2       房地產基本制度與政策    20

       3       物業(yè)管理概論            70      統(tǒng)考課

       4       物業(yè)管理法規(guī)            30      統(tǒng)考課

       5       房屋結構構造與識圖      40      統(tǒng)考課

       6       房屋設備基本知識        30

篇2

為了更好規(guī)范稅法學的內容體系，筆者提出如下幾個問題與同行探討。

1、關于稅法學與稅收學的區(qū)分問題

目前作為法學教育的稅法學與作為財經(jīng)類的稅收學體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內容有一定的相互重復是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學科門類，應該有各自的邏輯體系。

首先，稅法學的理論基礎應該是法學而不應該是經(jīng)濟學。應從稅收法律關系的特殊性來構筑稅法學的理論基礎，以此與稅收學相區(qū)別。稅收學的基礎的研究目標應該是對稅制進行經(jīng)濟學分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟變動之間的函數(shù)關系，不斷優(yōu)化稅制結構，達到稅收的最佳調控目標。稅法則是從憲法權利（權力）出發(fā)確定權利、義務，并使這些權利、義務得以實現(xiàn)作為研究的目標。

其次，稅法的原則也不應該借用稅收學的原則。亞當斯密、瓦格納以及當代經(jīng)濟學家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應停留在這一層面和角度上，而應結合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準則。這些準則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學特征，還不能照搬法學共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權利保護原則、服務原則等等，都是稅法學值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識。

再次，稅法學所闡述的內容具有規(guī)范性的特征，而稅收學具有較強的理論性。稅法學作為法學學科與刑法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內容體系應主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學作為經(jīng)濟學理論主要應研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導作用。

2、關于稅法與財政法的銜接問題

稅法與財政法有著較密切的聯(lián)系，稅法學引入一部分財政法的內容是必要的。但是，二者也各自有著自己獨立的體系。財政法是調整國家在財政管理活動中與財政管理相對人所形成的財政關系的法律規(guī)范，也是一個獨立的法律部門，包括財政政策、財政原則、財政活動方式和程序以內的基本法律制度，所涉及的內容有：預算、稅收管理、國家采購管理、財務會計管理、國債發(fā)行與管理、轉移支付、財政監(jiān)督和法律責任等部門法律法規(guī)。

稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內容，國務委員財政機關也屬于國家稅務主管機關，國務院的稅收法規(guī)大部分都是由財政部、國家稅務總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級財政機關則不是稅務主管機關。稅務主管機關和稅款征收機關也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務機關、稅務人員以及經(jīng)稅務機關依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務機關不得執(zhí)行，并向上級稅務機關報告?！彼远惙ㄅc財政法有必要分離，稅務機關的執(zhí)法權限不應納入財政法體系之中，財政部門的執(zhí)法權限不宜擴大到稅收領域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。

與稅法聯(lián)系較密切的財政法內容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉移支付制度等方面內容，這些應包含在稅法學內容體系之中。與稅法雖有關系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內容，不宜引入稅法學。

關于財務會計管理，財政部門與稅務機關職能有交叉。根據(jù)<<會計法>>規(guī)定：“國務院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)內的會計工作。”這一規(guī)定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務、審計、金融等部門的管理職責中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細則中，明確規(guī)定了稅務機關有賬薄憑證管理權。這是稅收的基礎性工作，只有加強對財務會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據(jù)。因此，稅務機關對賬薄、發(fā)票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當分離的原則，稅務機關在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調整，對二十余項指標的調整形成了獨立于會計法的稅務會計。這些內容應包含在稅法學當中，而財政法涉及會計工作的內容主要應是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監(jiān)管、注冊會計師的管理等。目前稅務會計內容大多數(shù)稅法學教材尚未列入。

3、稅法學與經(jīng)濟法學的關系

經(jīng)濟法學無論是從研究對象還是內容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調控法部分，但是在內容上卻沒有以稅收的調控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調控經(jīng)濟的一個重要手段，在經(jīng)濟法學的宏觀調控內容中應該涉及，但是應把握好角度，應圍繞稅收和稅法的宏觀調控職能（手段）加以闡述，而不應該在這很小的篇幅內全面介紹稅法，主要應講清楚稅收作為國家宏觀調控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調控職能的。

篇3

稅收作為財政收入的主要來源，在財政法律體系中不可避免會涉及稅法的內容，國務委員財政機關也屬于國家稅務主管機關，國務院的稅收法規(guī)大部分都是由財政部、國家稅務總局共同簽發(fā)。但是，省以下各級財政機關則不是稅務主管機關。稅務主管機關和稅款征收機關也不是一回事，根據(jù)<<稅收征收管理法>>規(guī)定：“除稅務機關、稅務人員以及經(jīng)稅務機關依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。地方各級人民政府、各級人民政府主管部門、單位和個人違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，擅自作出的減稅、免稅決定無效，稅務機關不得執(zhí)行，并向上級稅務機關報告?！彼远惙ㄅc財政法有必要分離，稅務機關的執(zhí)法權限不應納入財政法體系之中，財政部門的執(zhí)法權限不宜擴大到稅收領域，以防止地方政府過多過濫的地方政策。

與稅法聯(lián)系較密切的財政法內容主要有宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉移支付制度等方面內容，這些應包含在稅法學內容體系之中。與稅法雖有關系，但在體系上沒有直接聯(lián)系的內容，不宜引入稅法學。

關于財務會計管理，財政部門與稅務機關職能有交叉。根據(jù)<<會計法>>規(guī)定：“國務院財政部門主管全國的會計工作，縣以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區(qū)內的會計工作?！边@一規(guī)定明確了財政部門是會計工作的主管部門。但是，在稅務、審計、金融等部門的管理職責中也也涉及會計工作，在<<稅收征收管理法>>及其實施細則中，明確規(guī)定了稅務機關有賬薄憑證管理權。這是稅收的基礎性工作，只有加強對財務會計工作的管理，才能正確確定稅基和計稅依據(jù)。因此，稅務機關對賬薄、發(fā)票和其他會計憑證的管理是必須的。另外，由于我國施行稅法與會計法適當分離的原則，稅務機關在征收稅款過程中，需要對會計項目進行調整，對二十余項指標的調整形成了獨立于會計法的稅務會計。這些內容應包含在稅法學當中，而財政法涉及會計工作的內容主要應是會計制度的制定、會計人員的管理、會計工作的監(jiān)管、注冊會計師的管理等。目前稅務會計內容大多數(shù)稅法學教材尚未列入。

2、關于稅法學與稅收學的區(qū)分問題

目前作為法學教育的稅法學與作為財經(jīng)類的稅收學體系過于接近。固然，二者的聯(lián)系以及內容有一定的相互重復是不可避免的。但是，畢竟這兩門課程分別屬于不同的兩個學科門類，應該有各自的邏輯體系。

首先，稅法學的理論基礎應該是法學而不應該是經(jīng)濟學。應從稅收法律關系的特殊性來構筑稅法學的理論基礎，以此與稅收學相區(qū)別。稅收學的基礎的研究目標應該是對稅制進行經(jīng)濟學分析，探索稅制各要素與經(jīng)濟變動之間的函數(shù)關系，不斷優(yōu)化稅制結構，達到稅收的最佳調控目標。稅法則是從憲法權利（權力）出發(fā)確定權利、義務，并使這些權利、義務得以實現(xiàn)作為研究的目標。

其次，稅法的原則也不應該借用稅收學的原則。亞當斯密、瓦格納以及當代經(jīng)濟學家提出的稅收理論和原則為稅收法律制定和實施奠定了理論條件。稅法的原則不應停留在這一層面和角度上，而應結合稅收的立法和執(zhí)行特殊性，總結概括稅收立法、執(zhí)行過程中帶有共同性的準則。這些準則即要借鑒稅收理論和原則，又要具有鮮明的法學特征，還不能照搬法學共有的原則，反映稅法的特殊規(guī)律。如稅收法定原則、無差別待遇原則（平等原則）、納稅人權利保護原則、服務原則等等，都是稅法學值得高度重視的原則性問題，經(jīng)過廣大學者的努力，稅法固有的規(guī)律性東西會被發(fā)現(xiàn)，并逐步取得共識。

再次，稅法學所闡述的內容具有規(guī)范性的特征，而稅收學具有較強的理論性。稅法學作為法學學科與刑法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內容體系應主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，不能用理論探討代替現(xiàn)行的法律規(guī)定。而稅收學作為經(jīng)濟學理論主要應研究稅收理論基本規(guī)律、范疇概念、歷史、各派學說等，屬于理論、制度和政策方面，對稅法有理論上的指導作用。

3、稅法學與經(jīng)濟法學的關系

經(jīng)濟法學無論是從研究對象還是內容體系都比較混亂，根據(jù)教育部高等教育司編<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定，稅收法律制度被收入宏觀調控法部分，但是在內容上卻沒有以稅收的調控職能作為重點，而是介紹稅收和稅法的概念以及稅法的基本制度為重點。稅收作為國家調控經(jīng)濟的一個重要手段，在經(jīng)濟法學的宏觀調控內容中應該涉及，但是應把握好角度，應圍繞稅收和稅法的宏觀調控職能（手段）加以闡述，而不應該在這很小的篇幅內全面介紹稅法，主要應講清楚稅收作為國家宏觀調控的主要手段，與財政政策、貨幣政策一樣，是如何發(fā)揮其調控職能的。

根據(jù)我們十余年稅法學教學的實際情況看，稅法學是一個專業(yè)性很強的學科，是學生反映最難學的學科，需要具備一定的相關知識為基礎，如會計學、經(jīng)濟學等，而目前法學專業(yè)學生這方面的知識比較缺乏，需要老師在課堂上根據(jù)稅法學需要引入相關知識并進行解釋，學生才能理解。如果按照<<全國高等學校法學專業(yè)核心課程教學基本要求>>規(guī)定的稅法在經(jīng)濟法學二十四章中的一章來講，學生可能連起碼的概念也建立不起來。

另外，經(jīng)濟法應是一個學科而不應是一門課程，如果作為一門課程的話，也只能稱之為經(jīng)濟法總論或經(jīng)濟法概論，側重于經(jīng)濟法的概念及研究對象，經(jīng)濟法的基本理論和原則以及體系和內容的概述，為學生進入其他經(jīng)濟法律部門的學習奠定基礎。如果經(jīng)濟法學把目前所涉及的法律領域的法律制度都收錄進來，是經(jīng)濟法學力所難及的，既沒有必要，也不科學。那樣不但什么都講什么都講不清楚，而且又與其他課程內容重復，既浪費學時，又造成“夾生飯”難煮的現(xiàn)象。

篇4

abstract：recently,tax assessment has been widely used in the assessment to the industry enterprises.but it’s  not very perfect because of  the persons are not very good at it.some of them haven’t known the thoery and principle of iao method of the tax assessment.this topic discussed the theory  of  iao,analyzed the present status and the problems in using this method,proposed some advices on how to improve the effects.

keywords:input and outputtax assessmentpracticesproblems

        納稅評估作為國際通行的稅收征管方式，在許多國家和地區(qū)得到了廣泛應用。根據(jù)納稅評估的一般原理，納稅評估可以采用靈活多樣的評估分析方法。其中投入產出法在工業(yè)企業(yè)評估中得到廣泛運用，也取得了一定的成效。但由于評估人員業(yè)務素質參差不齊，有的僅僅是機械套用投入產出法模型，并沒有真正領會投入產出法的內涵和原理，因此也就制約了納稅評估成效的發(fā)揮?；谏鲜鲈?，筆者認為，非常有必要系統(tǒng)地、全面地、多角度地、透徹地闡述投入產出法的內涵、基本原理，深入分析當前投入產出法在企業(yè)納稅評估中存在的問題，并有針對性地提出完善對策。

        1.投入產出核算理論

        投入產出核算作為國民經(jīng)濟核算的重要組成部分，是由美國經(jīng)濟學家瓦 ·里昂惕夫創(chuàng)立的。目前，投入產出分析主要應用于宏觀經(jīng)濟計劃和預測。它的基本思路是：將國民經(jīng)濟劃分為若干個性質不同，但互為聯(lián)系的部門或產品群，然后借助于線性方程組，模擬現(xiàn)實經(jīng)濟結構和社會生產過程，最后，通過測定技術系數(shù)，編制國民經(jīng)濟計劃或預測經(jīng)濟未來。

        投入產出分析主要借助于投入產出方程進行，而生產技術系數(shù)矩陣a則是分析的基礎，系數(shù)矩陣。

a=(aij)nxn，其中，aij=xij /qj，(i,j=1,2…n)

        式中aij稱為直接消耗系數(shù)，是反映生產一個單位產品對各種生產要素，如原材料、輔助材料、燃料、動力等的消耗數(shù)量，qj表示一定時期內生產的第j種產品的數(shù)量；xij表示生產一定數(shù)量的第j種產品對生產要素的消耗數(shù)量。

        國民經(jīng)濟中的直接消耗系數(shù)是一個宏觀變量，反映某一部門或行業(yè)內所有的企業(yè)生產同樣一種產品所耗費的生產要素的數(shù)量，是一種社會平均消耗量，所以我們也可以將其稱為行業(yè)單位產品消耗系數(shù)。行業(yè)消耗系數(shù)與企業(yè)單位產品消耗系數(shù)有如下關系：一是二者在性質上完全一致，他們本質都是單位產品對生產要素的消耗；二是二者在數(shù)值上不完全一致，因為，一些企業(yè)采用先進的生產技術或較高的管理水平，則企業(yè)消耗系數(shù)低于行業(yè)消耗系數(shù)；反之，則高于行業(yè)消耗系數(shù)。但是，不管什么企業(yè)，其單位產品消耗系數(shù)與行業(yè)消耗系數(shù)的偏離應該保持在一定的范圍之內，這種偏離的穩(wěn)定性是我們構建評估指標的理論基礎。

        2005年12月20日，國家稅務總局下發(fā)《關于印發(fā)增值稅納稅評估部分方法及行業(yè)納稅評估指標的通知》，文件中指出：投入產出法，就是根據(jù)企業(yè)評估期實際投入原材料、輔助材料、包裝物等的數(shù)量，按照確定的投入產出比（定額）測算出企業(yè)評估期的產品產量，結合庫存產品數(shù)量及產品銷售量、銷售單價測算分析納稅人實際產銷量、銷售收入，并與納稅人申報信息進行對比分析的方法。以此文件作為指導，基層稅務機關開始了在企業(yè)納稅評估中應用投入產出法的探索，初步建立起了分行業(yè)、分類的專項增值稅納稅評估機制，取得了一定成效。

        2.投入產出法在納稅評估應用中存在的問題

        雖然投入產出法廣泛運用于工業(yè)企業(yè)納稅評估，但是在應用中仍然存在不少問題：

        2.1信息匱乏?，F(xiàn)代經(jīng)濟學將所有的市場交易都看作是一種契約關系，從而形成了現(xiàn)代契約理論。信息不對稱是現(xiàn)代契約理論中的核心概念。納稅評估工作離不開數(shù)據(jù)資料的搜索、采集、積累和掌握，納稅評估過程中要進行大量的指標測算、資料比對等定量、定性分析，由于信息的不真實，使得評估效果大打折扣。數(shù)據(jù)的收集是納稅評估方法體系中的重中之重。運用投入產出法進行納稅評估必須掌握行業(yè)消耗參數(shù)，但這些信息在企業(yè)報送的財務報表和申報表中都沒有反映，而目前在信息采集中面臨以下困難：

        2.1.1稅收管理員負擔重，難以保證下戶調查核實的時間。稅收管理員負擔承受過重表現(xiàn)在以下幾個方面：一是根據(jù)國家稅務總局《稅收管理員制度》規(guī)定，稅收管理員的主要職責包括：戶籍管理、稅收宣傳、催報催繳、納稅評估等稅收管理業(yè)務，大量的工作都需要稅收管理員收集、整理、報送相關資料，同時還需要在ctais系統(tǒng)中進行錄入、維護；為了做到過程可控制，結果可考核，許多工作還有定式表格要填寫，如此大量的案頭工作占用了稅收管理員的工作時間，使下戶工作時間得不到保障。二是片面理解稅收服務，以“淡化管理”來取悅于地方政府和納稅人，以所謂的善意提醒和延伸服務代替稅收執(zhí)法，把納稅人應盡的義務轉變?yōu)槎愂展芾韱T的責任，把應該由納稅人主動申報的事項變成稅收管理員的必要工作內容，加大了稅收管理員工作量。三是部分考核指標不甚合理，片面追求各類考核指標的達標，加之稅務系統(tǒng)內部各類檢查、考核和地方評比的活動比較多，稅收管理員有疲于應付的現(xiàn)象。

        2.1.2納稅評估缺乏法律保障。目前納稅評估的依據(jù)是國家稅務總局出臺的 《納稅評估管理辦法（試行）》，該辦法僅僅是部門規(guī)章，并不是相關的法律法規(guī)，因此納稅評估目前并不是行政執(zhí)法行為，而是行政事實行為。行政事實行為不具法律效力，如果相對人拒絕配合，行政主體不能進行強制。因此，在運用投入產出法進行納稅評估時，如果納稅人拒絕向稅務機關提供有關涉稅信息，納稅評估環(huán)節(jié)不能采取罰款、停供發(fā)票等強制手段，所以也就無法保證信息的獲取。

        2.1.3缺乏第三方信息。外部信息的獲得要花費很大的成本。目前想要獲得一個企業(yè)的國地稅信息，銀行資金的使用與信用，工商登記注冊及處罰情況，海關記錄，財政和公安信息及國外收入等相關信息并不是不可能，但是由于我國目前的稅收、工商、海關、金融等機構之間尚未建立科學有效的信息共享與交流體系，所以要是獲得納稅人的相關信息還是要花費一定的人力物力財力成本。尤其是對于跨國經(jīng)營企業(yè)的國外經(jīng)營收入等相關信息的獲得并不十分容易。

        2.2投入產出法應用中有適用前提。如果條件不具備，就無法運用該種方法。

        2.2.1投入產出法比較適合對產品單一的工業(yè)企業(yè)的納稅評估。對于生產多種產品而會計核算健全的生產企業(yè)，由于每種產品對每種生產要素的消耗都可依據(jù)成本報表直接計算，因而也可以計算消耗系數(shù)與偏離系數(shù)；對于生產多種產品而會計核算不健全的生產企業(yè)，納稅評估人員則必須按一定的標準(如機器生產工時等)，對不同產品消耗的同一種生產要素進行成本分攤，然后計算企業(yè)的產品消耗系數(shù)和實施納稅評估。如果企業(yè)生產多種產品，應能區(qū)分不同生產環(huán)節(jié)或車間，否則，該種方法不能適用。

        2.2.2投入產出法是在耗用數(shù)真實的情況下運用投入產出比來推測產量、銷量和銷售收入，以分析企業(yè)是否存在隱瞞銷售收入的問題。但企業(yè)賬面的耗用數(shù)真實與否難以監(jiān)控。如農副產品收購、廢舊物資收購企業(yè)購銷存的真實性和準確度很低，由于農產品和廢舊物資收購發(fā)票供應和管理方式的局限，納稅人自開自抵，隨意性強，虛開農產品收購發(fā)票現(xiàn)象嚴重。企業(yè)賬外經(jīng)營手法多樣，隱蔽性較強，很難運用投入產出法發(fā)現(xiàn)線索。

        2.2.3行業(yè)均值可比性不強?，F(xiàn)行的納稅評估指標體系是確定行業(yè)內平均值，實際上是企業(yè)真實納稅標準的一種假設，這一假設的合理性尚值得研究和探討。一般這種評估指標的測算結果都直接與行業(yè)正常值進行比較，也就是說該企業(yè)被測算的指標只要處于正常值的合理變動幅度內，就被認為已真實申報，實際上，評估對象的規(guī)模大小，企業(yè)產品類似多少等因素都對“行業(yè)峰值”產生較大影響。另外，單憑評估指標測算和評價很難合理確定申報的合法性和真實性，企業(yè)還經(jīng)常受到所處的環(huán)境、面臨的風險、資金的流向等諸多因素的影響。尤其需要指出的是，目前納稅人大量存在賬外銷售現(xiàn)象，申報信息沒有完整真實地體現(xiàn)納稅人的實際經(jīng)營狀況。同行業(yè)信息的獲得要依賴國內國際完善的市場體系，完善的信息資源，才能提供有參考價值的信息。目前我國國內的很多同類行業(yè)內部發(fā)展參差不齊，行業(yè)價格，成本等重要的信息也無法做到能夠科學全面反映整個行業(yè)的情況。所以，在納稅評估上采用此類指標有時候難免有所偏頗。

        2.2.4測算分析結果不能直接作為補稅依據(jù)。運用投入產出法測算分析的結果，還只能作為疑點，必須深入調查，從企業(yè)倉庫保管、庫存明細賬目、輔助材料、包裝物耗用等多方面印證、分析，查找線索。而且應充分考慮企業(yè)生產設備、生產工藝、工人熟練程度等因素的影響。如運用設備生產能力模型測算時應注意正確區(qū)分設備的規(guī)格、型號、數(shù)量和生產能力，而且設備生產能力一般有幅度，要結合企業(yè)實際情況進行掌握。

        2.3納稅評估人員綜合素質不高。納稅評估需要高素質的評估人員。運用投入產出法評估，不但要求評估人員掌握稅收業(yè)務知識、財務會計知識、法律知識、計算機應用基礎知識，而且還要了解企業(yè)的生產經(jīng)營全貌及納稅人的詳細情況和特點，掌握審核、評析、測算、取證、質詢的全部技能，但目前符合上述條件的干部在數(shù)量上還不能滿足納稅評估的需要，納稅評估尚停在表層的分析，為評估而評估，工作基本處于應付狀態(tài)，因而使納稅評估顯效緩慢。

        3.投入產出法在納稅評估中應用的對策研究

        3.1明確納稅評估的法律地位。稅務管理工作涉及到社會經(jīng)濟領域的方方面面，納稅評估作為稅務管理工作的一部分，其本身的法律地位問題及其涉及到社會經(jīng)濟領域的法制體系完善問題，都將影響納稅評估工作的質量和效率。

        3.1.1完善《稅收征管法》。納稅評估屬于稅收征管的重要環(huán)節(jié)，但是在目前的《稅收征收管理法》和實施細則中并沒有相關的規(guī)定。目前納稅評估的依據(jù)是國家稅務總局出臺的《納稅評估管理辦法（試行）》，雖然較為詳細地規(guī)定了納稅評估的相關內容，但是還不能稱其為法律，因為該辦法僅僅是國稅發(fā)文件，屬于部門規(guī)章。它同法律、法規(guī)相比，在地位上就稍遜一籌。但是就我國目前的納稅評估體系狀況而言，將納稅評估體系的相關內容，寫入《稅收征收管理辦法》以明確其法律地位成為必需。

        3.1.2完善相關法律法規(guī)。納稅評估不是一項孤立的工作，它不僅涉及稅務系統(tǒng)內的多項工作內容，還涉及到社會生活中其他行業(yè)的方方面面。因此，其它方面的法律的完善，對于完善我國的納稅評估體系也是非常必要的。一是完善《會計法》以規(guī)范會計行為，提高會計信息的質量。二是完善《合同法》，使經(jīng)濟合同成為比較科學準確的涉稅信息，為納稅評估工作順利開展提供有力的條件。三是完善和發(fā)展納稅人、政府機關和其他相關部門關于涉稅信息共享方面的稅收法律體系，確保納稅評估能有效地從第三方獲取納稅人的涉稅信息，同時明確政府機關和其他相關部門有配合納稅評估調查的義務。

        3.2拓寬信息采集渠道。在完善的社會法制體系的支撐下，納稅評估信息采集渠道應該包括來自納稅人的直接信息和來自政府機關及其他部門的間接信息。在功能強大的計算機軟件支持下，上下級之間、同級各部門、各崗位間將形成無障礙監(jiān)控和制約，信息資源的可信度在開發(fā)應用中得到逐步提高，納稅評估將有一個堅實、穩(wěn)固的前提和環(huán)境。

        同時要從橫向、縱向同時入手拓寬評估信息渠道。一是加強信息的橫向聯(lián)系，通過相互之間的互聯(lián)網(wǎng)絡的建設，實現(xiàn)與地稅、銀行、海關、審計、水電供應、外貿等部門密切聯(lián)系達到數(shù)據(jù)共享，最大限度地掌握納稅人的各種經(jīng)濟信息，把這些信息與納稅人申報的商品進、銷、存，產品產、供、銷等資料進行比對，從中尋找差異，確保分析數(shù)據(jù)來源的準確性。二是完善信息縱向聯(lián)系，在稅務機關上下級之間以及內部的征收、管理、稽查各部門之間加強配合，對相關資料進行收集整理與公開，建立內部信息共享的“稅務數(shù)據(jù)庫”。鑒于評估工作與財務管理結合緊密的特點，可以運用會計核算原理，根據(jù)會計科目、稅收政策勾稽關系，推廣納稅評估軟件，將納稅評估的整個環(huán)節(jié)都納入計算機管理，初步實現(xiàn)評析指標測算和主要文書處理的微機化和網(wǎng)絡化，保障納稅評估工作的有序運作。

        3.3提升數(shù)據(jù)處理和挖掘能力。我國稅務系統(tǒng)在實施以增值稅專用發(fā)票稽核協(xié)查、防偽稅控、綜合征管、出口退稅、多元化電子申報納稅和行政管理辦公自動化等系統(tǒng)為核心的信息化建設中，相繼實現(xiàn)了市級以上的數(shù)據(jù)集中模式，初步形成了多個應用系統(tǒng)共享一個網(wǎng)絡的格局。這些系統(tǒng)運行產生了大量有用數(shù)據(jù)，但由于各應用系統(tǒng)的數(shù)據(jù)彼此獨立，導致目前的數(shù)據(jù)還比較零散，信息共享程度低，大量數(shù)據(jù)沉積在操作層，不能將其轉換為決策管理層的信息，浪費了現(xiàn)存數(shù)據(jù)背后隱藏的信息和規(guī)律。

        巨大數(shù)量的涉稅數(shù)據(jù)形成了極為龐雜的“數(shù)據(jù)海洋”，對于這些多級、多年、多變的數(shù)據(jù)如何規(guī)劃、組織和管理，將成為大型數(shù)據(jù)工程的重點課題。如何將這些數(shù)據(jù)挖掘出來，適應目前稅收管理決策工作需要，已經(jīng)成為當前稅務信息化的重要工作。為解決這一問題，推倒重來，建設一個新的龐大系統(tǒng)，不符合實際。因此，以現(xiàn)有的信息化系統(tǒng)為基礎，開辟各系統(tǒng)間的數(shù)據(jù)通道，通過模糊神經(jīng)網(wǎng)絡數(shù)據(jù)挖掘技術對現(xiàn)在的、歷史的、分散的業(yè)務數(shù)據(jù)進行鉆取和整合，簡便易行，可以充分利用現(xiàn)有資源，迅速激活現(xiàn)有的大量電子數(shù)據(jù)，來進行納稅評估，促進稅務管理決策水平邁上新臺階。從納稅評估入手，建設稅務決策支持系統(tǒng)的目標是:利用市級一省級一總局數(shù)據(jù)處理中心的資源，運用數(shù)據(jù)倉庫技術，建立一個跨區(qū)域、跨平臺、跨應用的信息集中、共享平臺，將征管數(shù)據(jù)、行政數(shù)據(jù)、外部數(shù)據(jù)按主題建成規(guī)范統(tǒng)一、高度共享的數(shù)據(jù)倉庫，并采取先進的信息技術和統(tǒng)計方法，對這些數(shù)據(jù)進行多層次、多角度、多種方式的分析和挖掘。

        3.4提高人員素質。納稅評估工作的最終實施是依靠評估人員來完成。評估人員的政治素質、職業(yè)道德素質、業(yè)務素質、工作經(jīng)驗、分析判斷能力、計算機操作水平等綜合素質將會直接影響納稅評估工作的質量。因此，加強納稅評估專業(yè)人員隊伍及素質建設，將成為今后納稅評估工作的重中之重。

        首先是基層納稅評估專業(yè)機構的普遍建立。結合我國實際情況，借鑒國外納稅評估發(fā)展的經(jīng)驗，通過建立基層納稅評估的專業(yè)機構，解決現(xiàn)階段納稅評估工作需求與納稅評估人員素質參差不齊的主要矛盾。造就一批精于納稅評估工作的專業(yè)型、復合型人才。

        其次是基層納稅評估專業(yè)機構的隱性化發(fā)展。通過基層納稅評估專業(yè)機構工作的開展，推動基層納稅評估專業(yè)人員隊伍的不斷壯大及素質的普遍提高，真正地將納稅評估工作融入到稅收管理的一部分，讓稅收管理員能真正地勝任納稅評估的工作任務，基層專業(yè)評估機構同時也將逐漸淡化消失。取而代之的是整個稅務部門的稅收管理員成為從事納稅評估工作的主力軍。

        3.5構建納稅評估模型。納稅評估模型，就是運用相關性原理、經(jīng)濟數(shù)學模型的原理和方法，在研究納稅人經(jīng)濟活動變化時，尋求應納稅額等因素變量之間的相互依存關系。具體來說，評估模型就是在準確掌握企業(yè)生產能力、經(jīng)營規(guī)模、生產產品、市場銷售、成本核算等情況下，根據(jù)企業(yè)財務會計的制度規(guī)定，各項資金、費用、成本和收入變化的內在聯(lián)系，按照稅收法律法規(guī)的要求，建立的能即時反映應交稅金的變化情況，推算出納稅人在申報納稅時是否正確申報的有效方法。

        通過選取生產經(jīng)營有規(guī)律的行業(yè)企業(yè)，選準計算產品產量或銷售額的關鍵指標，建立納稅評估模型，對行業(yè)企業(yè)進行量化分析，可以進一步提高稅源管理的科學化、精細化水平。稅源監(jiān)控人員在實施納稅評估時，只要按圖索驥，將在企業(yè)實地采集的電費、原材料耗用量等相關信息輸入相關模型，當時就能準確計算出企業(yè)產品產量或銷售額，避免了重復勞動、無效勞動，提高了工作效率。納稅評估模型的運用還激發(fā)了稅務人員加強學習的積極性。隨著企業(yè)生產工藝水平的提高，評估模型的有關參數(shù)可能會發(fā)生改變，這就要求稅源監(jiān)控人員不但要會應用模型分析，還要加強對數(shù)學、經(jīng)濟、企業(yè)經(jīng)營管理的學習，能夠根據(jù)實際情況進行測算，隨時修訂模型參數(shù)，以保證納稅評估的正確性。

參考文獻

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［2］梁俊嬌.《納稅評佑方法與案例》，中國財政經(jīng)濟出版社，2005年

［3］鄭堅.《納稅評估理論與實踐》，中國稅務出版社，2005年

［4］王學謙.《納稅評估的國際此較與借鑒》，《稅務與經(jīng)濟》2005年3 期

［5］周伍陽、楊招軍.《納稅評估理論溯源及其現(xiàn)狀分析》，《廣西財政高等?？茖W校學報》2005年2月第81卷第1期

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篇5

  由于我國公司治理結構非常不健全，股東權益特別是廣大中小股東利益經(jīng)常受到侵害。各種侵害股東權益的事件在上市公司和非上市公司中時常發(fā)生，如近些年來的上市公司中的瓊民源、紅光、大慶聯(lián)誼、銀廣廈等一系列公司和中介機構肆無忌憚地編造虛假財務資料，欺騙廣大投資者就是明證。要解決該問題除了需要建立和完善股東表決權制度、股東訴訟制度等相關制度外，還需要完善股東知情權制度。因為股東的表決權、監(jiān)督權、訴訟權都必須建立在一個前提上，即對公司經(jīng)營管理事務的充分了解。股東要想及時、準確地維護自己的合法權益，就必須充分掌握分析公司的經(jīng)營管理信息。所以股東知情權制度是股東提案權和質詢權制度、股東訴訟制度、股東表決權制度發(fā)揮作用的前提。

股東的知情權，是指法律賦予股東通過查閱公司的財務會計報告、賬簿等有關公司經(jīng)營、決策、管理的相關資料以及詢問與上述有關的問題，實現(xiàn)了解公司的運營狀況和公司高級管理人員的活動的權利。[1]股東的知情權又可以分為財務會計報告查閱權、賬簿查閱權和檢查人選任權，雖然這三種權利內容不同，但都是為了保障股東能夠及時、準確地獲取公司的經(jīng)營管理信息。賬簿查閱權，指股東對公司的會計賬簿、會計文書等相關的會計原始憑證和文書、記錄進行查閱的權利。之所以要規(guī)定設置股東賬簿查閱權制度，是因為公司的財務會計報告畢竟不是原始的會計賬簿，原始的會計賬簿更能夠充分反映公司的經(jīng)營管理事務發(fā)生的具體情況，而財務會計報告則僅是籠統(tǒng)、大概地反映公司的經(jīng)營管理情況。所以股東判斷公司的董事、經(jīng)理的經(jīng)營管理活動是否正當，判斷公司經(jīng)營管理活動是否正常，僅僅依靠財務會計報告是不夠的。股東要想獲取更充分的公司經(jīng)營管理信息就必須查閱公司的會計賬簿。在我國公司內部人控制等現(xiàn)象嚴重的情況下，賦予股東的賬簿查閱權符合保護股東利益現(xiàn)實需要，這樣更有利于股東對公司的運營狀況進行監(jiān)督，維護股東的合法權益。

在現(xiàn)實生活中，對于股東知情權的三種權利，最容易引發(fā)糾紛的就是賬簿查閱權。中央電視臺的《經(jīng)濟與法》欄目曾在2003年06月30日播出這樣一個節(jié)目，《不再沉默的小股東》。[2]這個節(jié)目所反映的就是一個關于賬簿查閱權的糾紛案件：2001年，王先生出資50萬元，成為一家有限責任公司的小股東，擁有公司5％的股份。后來，王先生聽說公司的董事長在賬目上做了一些手腳，于是，王先生提出要查閱公司賬目，被董事長當面拒絕了。接著王先生又發(fā)現(xiàn)，公司經(jīng)營已經(jīng)快到破產的邊緣。在這個時候，董事長又把所有能證明公司身份的證件，包括營業(yè)執(zhí)照、公章全都帶走了，而且，藏起來不上班，致使公司陷入癱瘓狀態(tài)。 這個時候憤怒的王先生決定用法律來保護自己和公司的合法權益，而在維權的過程中王先生又遇到了重重障礙，而且先后經(jīng)歷了三場官司。由此可見，為了保護股東的合法權益，在《公司法》中確立股東的賬簿查閱權制度十分必要。但是我國《公司法》第110條僅規(guī)定了股東有權查閱公司章程、股東大會記錄和財務會計報告，對于其他會計賬簿則沒有規(guī)定，是立法上的一個缺失。最高院的《關于審理公司糾紛案件若干問題的規(guī)定（一）》（征求意見稿）第36條第2款：股東請求查閱、復制公司會計賬簿的，應當說明正當目的。[3]與美國和日本的相關法律相比，我國的法律規(guī)定顯得過于粗糙，不利用實踐操作，而且有許多不完善的地方。借鑒國外相關立法例，結合我國國情，本文提出了確立和完善該制度建議，期待我國修改《公司法》時予以完善。

一、行使股東賬簿查閱權的要件

賦予股東賬簿查閱權時，應考慮到該制度可能引發(fā)的兩個矛盾。首先考慮到的是現(xiàn)代公司規(guī)模龐大和公司賬簿保存的復雜性?？梢韵胍姡绻试S所有股東特別是股份有限公司的所有股東任意地查閱公司的賬簿，那么公司賬簿的有效保存將受到很大影響，而且公司的正常運營活動也會受到嚴重的干擾而無法開展。其次，在實踐中由于股東查閱賬簿的內容可能涉及到公司根本利益的信息和商業(yè)秘密，所以會有一些惡意的股東濫用此項權利獲取公司的商業(yè)秘密，從而使公司蒙受損失。[4]因此，對股東行使賬簿查閱權進行適當、合理的限制是十分必要的。對股東賬簿查閱權的行使要件的規(guī)定，必須堅持股東權保護與權利濫用預防并重的原則。股東賬簿查閱權制度可以設置兩個方面的行使要件，即客觀性要件和主觀性要件，以下結合這兩個方面展開分析。

（一）客觀性要件

客觀性要件，是指股東在行使賬簿查閱權時，應具備一定的持股比例和一定的持股時間。根據(jù)《日本商法》第293條之6的規(guī)定，持有公司全部股東表決權3%以上的股東方有權行使股東賬簿查閱權。[5]《韓國商法》第466條也規(guī)定了只有持有3%以上股份的股東才有權行使股東賬簿查閱權。[6]美國的許多州，如阿拉斯加、路易斯安娜、馬里蘭等許多州也是采取的這種立法例。

筆者認為我國在規(guī)定行使股東賬簿查閱權的客觀要件時，應區(qū)分有限責任公司和股份有限公司而采取不同的規(guī)定。對于有限責任公司，沒有必要規(guī)定持股比例的限制。因為持股比例的限制主要考慮的是防止過多的股東查閱公司的賬簿，影響公司的正常運營和賬簿的有效保存。有限責任公司股東人數(shù)一般較少，不會產生這樣的弊端。況且有限責任公司與股份有限公司相比富有更強的人合性，股東之間的監(jiān)督顯得更為重要。而對于股份有限公司，出于兩點考慮，應該對股東行使賬簿查閱權規(guī)定一定的持股比例。首先，在現(xiàn)代的股份有限公司中股東投資目的已經(jīng)發(fā)生了分化。有些股東買賣公司的股票純粹是一種投機行為，其目的多是為了獲取買賣公司股票的差價。他們很少關注公司的經(jīng)營情況，其更為關注的是股市大盤的走勢及其他相關情況。但有些股東則不同，他們購買公司股份是一種長期投資行為。他們更為關注的是公司的運營情況。對這兩種不同的股東進行區(qū)別對待是合理的。其次，因為股份有限公司股東眾多，如果毫無限制地允許所有股東查閱公司賬簿，就可能會造成成千上萬的股東來行使賬簿查閱權，這勢必影響公司的正常運營。考慮到我國的現(xiàn)實國情是股東特別是中小股東利益受到侵害的情形十分嚴重，所以我們在進行制度設計的時候更應該側重于保護股東權益，所以我國規(guī)定的持股比例要件為1% 比較妥當。至于這種持股要件，一名股東擁有符合標準固無不可，但由多名股東聯(lián)合起來符合持股標準也可以共同行使賬簿查閱權。

至于持股時間的限制，筆者認為沒有設置的必要。雖然日本以前的商法曾規(guī)定了行使股東賬簿查閱權的持股時間限制，但近來又取消了這種限制。規(guī)定持股時間要件主要是為了防止一部分股東，純粹是為了惡意利用賬簿查閱權而購買公司股票。其實防止股東濫用賬簿查閱權的目的，完全可以通過設置主觀性要件來實現(xiàn)，所以設置持股時間要件意義不大。

（二）主觀性要件

主觀性要件，是指股東在行使賬簿查閱權時，應出于正當?shù)哪康?。與正當目的相對的為非正當目的，即股東權保護自身權益之外的其他目的。諸如為公司的競業(yè)者而刺探公司秘密，為敲詐公司經(jīng)營者而吹毛求疵、尋找公司經(jīng)營中的技術瑕疵等等，在這些情況中，股東顯然是為了濫用股東的賬簿查閱權，可能損害公司的利益、影響公司的正常運營。所以必須規(guī)定正當目的防止股東濫用賬簿查閱。

然而正當目的要件是一個主觀性很強的要件，如何界正當目的是一件十分困難的事情。美國和日本對此采取了不同的立法例，即美國的概括式立法例和日本的列舉式立法例。根美國的《修正標準商事公司法》第16.02（C ）節(jié)的規(guī)定，[7]正當目的必須符合三個要件：股東提出的查閱和復制文件的請求是善意的，是為了適當?shù)哪康?；公司股東闡明了他查閱和復制這些文件的目的，并且此種目的闡明應當是合理的、具體的；所查閱的記錄同他所欲達到的目的具有直接的關系。韓國采取的是美國的概括式立法例，《韓國商法》第466條第2款：公司，未經(jīng)證明前款之股東請求權（股東請求查閱公司的賬簿，筆者注）不當，不得拒絕之。[8]而日本商法采取的屬于列舉式的立法例，根據(jù)日本商法第293條之7[9]：有依前條規(guī)定的請求時（股東請求查閱公司的賬簿，筆者注），除有可認定其請求符合下列事由的相應理由的情形之外，董事不得拒絕：1股東非為有關股東權利的確?；蛘咝惺苟埱筮M行調查時，或者為損害公司業(yè)務的運營或者股東的共同利益而請求時；2股東成為與公司進行競業(yè)的人，與公司進行競業(yè)的有限公司或者股份公司的股東、董事或者執(zhí)行經(jīng)理時，或者為與公司進行競業(yè)的人持有該公司股份的人時；3股東為將通過前條第1款的閱覽或者謄寫有關會計賬簿及資料所獲知的事實向他人通報獲利而提出請求時，或者在請求日的前2年內，為通過向他人通報從有關該公司或其他公司的會計賬簿及資料的同款的閱覽或者謄寫中獲知的事實獲利的人時；4股東在不適當時間，提出前條第1款的閱覽或者謄寫有關會計賬簿及資料的請求時。筆者認為概括式立法和列舉式立法各有優(yōu)劣，概括式立法不便于操作，而列舉式立法難免掛一漏萬。結合我們國家的現(xiàn)實情況，筆者認為我國借鑒兩國的立法例，將兩者結合起來，在確立一般條款情況下列舉出幾項常見的不正當目的。

在正當目的要件中，還有一個舉證責任配置的問題。考察他國的立法情況，美國早期判例認為股東應負舉證責任，之后又采取股東目的正當性推定，最后轉向公司有義務證明股東目的之不正當性。美國諸州的成文法亦采此種態(tài)度?！度毡旧谭ā返?93條之7亦明確規(guī)定了董事會對決絕股東查閱賬簿負有舉證責任。[10]正如前面的論述，股東賬簿查閱權的立法目的本身就是為了保護股東的權益免受公司董事經(jīng)營管理人員的侵害，鑒于股東與公司相比，無論從信息上還是從經(jīng)濟實力上講都處于一種弱勢地位，所以最后的證明責任配置給公司比較合理。

二、賬簿查閱權的對象范圍

（一）公司賬簿的具體內容和期限

美國商法對股東可以查閱的公司賬簿和記錄是一種寬泛意義上的賬簿，包括股東名單、基本章程和附屬章程、董事會、股東會的會議記錄等等?？梢娒绹傅馁~簿，不是僅僅局限于公司的會計賬簿?！度毡旧谭ā返?93條的規(guī)定是“會計賬簿和書類”，但沒有明確其具體的含義。對此，在日本學界也形成限定說和非限定說兩種觀點。[11]限定說主張，會計賬簿是指商法中的商業(yè)賬簿，特別是商法第32條規(guī)定的會計賬簿；會計書類是指做成會計賬簿材料的書類及認為實質上補充其他會計賬簿的書類別。非限定說則認為，會計賬簿應理解為反映公司經(jīng)營管理狀況的賬簿，不僅包括公司作為法律上義務所制作的賬簿，而且包括公司任意制作的賬簿；會計書類應理解為反映公司經(jīng)營管理狀況的書類，即作為會計賬簿記入材料的書類（含傳票、收據(jù)、契約書和書信）。筆者認為，為使股東的賬簿查閱權之行使富有實效，能夠給股東提供充分、真實的公司經(jīng)營管理信息，應當盡量擴張賬簿查閱權的對象范圍，所以日本的非限定說較為可采。具體說來，凡是能夠反映公司財務與經(jīng)營管理情況的會計賬簿以及制作會計賬簿所依據(jù)的各種會計文書（含會計原始憑證、發(fā)票、合同文書、納稅申報表、出口憑證等）。

因為公司的發(fā)展往往是一個動態(tài)的過程，公司今日的情況可能是以前運營的結果。所以賬簿查閱權的對象不僅應該包括正在使用中的賬簿、文件和記錄，還應該包括已經(jīng)封閉歸檔的賬簿、文件和記錄。對于查閱已經(jīng)封閉歸檔的賬簿、文件和記錄，應該僅限于公司有保存義務的期間內的方可查閱，我國的《會計法》對會計憑證、會計賬簿和其他會計資料的保存期限沒有明確規(guī)定，而是授權國務院財政部門會同有關部門制定。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第29條規(guī)定了公司保存賬簿、記賬憑證、報表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關涉稅資料應當保存十年。所以股東的賬簿查閱權應該限于公司有保存義務的十年期限內的相關資料。

（二）關聯(lián)公司的賬簿查閱權

根據(jù)《日本商法》第293條之8的規(guī)定[12]，母公司的股東中持有其全部股東表決權3%以上的股東，為行使其權利有必要時，在取得法院的同意后，可請求對有關子公司的會計賬簿及資料，進行閱覽或謄寫。在我國現(xiàn)實中存在大量的關聯(lián)公司，公司之間的關聯(lián)交易十分猖獗。[13]這使得股東利益的實現(xiàn)從依賴一個公司擴展到數(shù)個公司，而關聯(lián)公司之間操作對股東來說更是難以了解。所以為了避免利用關聯(lián)公司之間的關系損害公司股東的利益，我國《公司法》應借鑒《日本商法》的規(guī)定，賦予股東對關聯(lián)公司賬簿的查閱權。但是，由于關聯(lián)公司的賬簿查閱問題涉及十項重大，更容易被濫用，所以應該借鑒日本的做法，設置取得法院許可的前置程序。

最后需要說明的是，并非所有公司都可適用賬簿查閱權制度。換言之，賬簿查閱權制度的使用應該有例外情況，如，為保護銀行儲戶的隱私權，凡經(jīng)營金融業(yè)的公司中均不允許股東的賬簿查閱權。

三、行使賬簿查閱權的程序和受到侵害時的救濟

（一）行使賬簿查閱權的程序

股東在行使賬簿查閱權之前的法定期間內，應向公司提交書面請求書，這是美日兩國公司法的通例。根據(jù)《日本商法》第293條之6第2款[14]：前款的請求（股東請求查閱公司的賬簿查，筆者注），須以附理由的書面形式提出。根美國的《修正標準商事公司法》第16.02（A ）節(jié)的規(guī)定[15]，公司股東如果要查閱或復制公司的會計賬簿，應當在他希望查閱和復制的那一天的至少5個業(yè)務日之前對公司給予書面的通知。因為任意的股東賬簿查閱可能會影響公司的正常運營，所以我國對股東賬簿查閱權應該借鑒兩國的立法經(jīng)驗，規(guī)定股東應在一定期日之前提交查閱公司賬簿的書面申請，而且應該在請求書中闡明其查閱賬簿的具體理由和目的。股東查閱賬簿既可以由本人為之，也可以請求律師或其他人幫助。股東查閱賬簿時可以抄錄、復印，費用應該自理。

賬簿查閱權為股東固有權，不得有公司章程或股東會議加以剝奪或限制。公司章程或股東間關于股東不得查閱公司賬簿文件的約定無效。但是公司可以對查閱的具體時間和地點予以規(guī)定。若公司對股東的賬簿查閱請求書審查后，不能證明股東對此存有不正當目的，即應允許股東在公司規(guī)定的時間和地點查閱公司賬簿。

（二）侵害股東賬簿查閱權的救濟

若公司無正當理由拒絕股東行使賬簿查閱權時，股東獲得的救濟途徑有三：一是向法院提起查閱請求之訴，由法院責令公司為股東提供特定的公司賬簿；二是向公司負責賬簿保管的負責人請求賠償損失（含股東的訴訟費用）；三是在遇有重大、緊急事由時，可申請法院對公司的賬簿采取訴訟保全措施，法院在權衡股東的賬簿查閱權與公司在訴訟保全中所蒙受的不利益之后，若認為有必要，則應準許股東的請求。

    注釋：

[1]王燕莉：《論股東知情權的法律保護》，載于《四川教育學院學報》2003年第1期。

[2]資料來源：cctv.com

[3]資料來源：chinacourt.org

[4]公司股東查閱公司賬簿的目的是多種多樣的，既可能是為了自身的合法權益而調查公司的經(jīng)營管理情況，也可能是出于竊取公司的商業(yè)秘密和有利信息的目的。詳見（美）羅伯特？C？克拉克，《公司法則》，工商出版社1999年版，第74—76頁。

[5]吳建斌：《日本公司法規(guī)范》第142頁，法律出版社，2003年。

[6]吳日煥：《韓國商法》第112頁，中國政法大學出版社，1999年。

[7]張民安：《公司法上的利益平衡》第203頁，北京大學出版社，2003年。

[8]吳日煥：《韓國商法》第112頁，中國政法大學出版社，1999年。

[9]吳建斌：《日本公司法規(guī)范》第143頁，法律出版社，2003年。

[10]吳建斌：《日本公司法規(guī)范》第142頁，法律出版社，2003年。

[11]劉俊海：《股東權法律保護概論》第201—202頁，人民法院出版社，1995年。

[12]吳建斌：《日本公司法規(guī)范》第143頁，法律出版社，2003年。

篇6

 

 

    一、引言

    抵押人在其物之上為抵押權人設定抵押權，一則以物之擔保的優(yōu)先受償性保障抵押債權的實現(xiàn)，二則抵押人并不喪失抵押物的占有，仍可就抵押物創(chuàng)造價值以充分利用社會資源，實為周全的制度安排，抵押權并因之被譽為“擔保之王”。在傳統(tǒng)民法上，抵押權的上述特征和不動產的公示方法相契合，與基于動產交付的公示方法而架構的質權相對稱，形成了不動產——抵押權、動產——質權的約定擔保物權二分格局。[1]10學說上，抵押權是抵押物之上所設定的權利負擔，抵押人仍保有抵押物的所有權，抵押人轉讓抵押物也就有了邏輯前提。但抵押物之上畢竟有了權利負擔，其轉讓規(guī)則與一般物的轉讓規(guī)則自有不同，同時，抵押物的轉讓，除了關乎轉讓行為的當事人(抵押人與受讓人)的利益之外，還涉及抵押權人和其他利害關系人的利益，這無疑增加了抵押物轉讓規(guī)則設計時利益衡量的難度。各國均采取不同的方法規(guī)定了上述各方的權利和義務，[2]165－170[3]361我國物權法亦不例外。

    我國《物權法》第191條規(guī)定：“抵押期間，抵押人經(jīng)抵押權人同意轉讓抵押財產的，應當將轉讓所得的價款向抵押權人提前清償債務或者提存。轉讓的價款超過債權數(shù)額的部分歸抵押人所有，不足部分由債務人清償?！?第1款)“抵押期間，抵押人未經(jīng)抵押權人同意，不得轉讓抵押財產，但受讓人代為清償債務消滅抵押權的除外。”(第2款)這一規(guī)定語焉不詳，引發(fā)了學界的廣泛爭論，諸如抵押權是否具有追及效力？未經(jīng)抵押權人同意，抵押物轉讓合同是否有效？學界觀點眾說紛紜，不一而足。本文不揣淺薄，擬就其中不動產抵押物轉讓規(guī)則的解釋問題一陳管見，以求教于同仁（我國《物權法》在抵押權的體系安排上采取了一般抵押權和特殊抵押權的類型化方法，雖然將不動產抵押權和動產抵押權規(guī)定在一起，但就其制度設計而言，大抵沿著不動產抵押權的路徑展開其邏輯。因此，本文僅討論不動產抵押權，就動產抵押物的轉讓，本文作者另有專文探討。）。

    二、抵押人是否喪失抵押物的處分權？

    抵押權設定后，抵押人是否喪失對抵押物的處分權，是分析相關問題的第一步。如果抵押人保有處分權，抵押人自可轉讓抵押物，而無須踐行其他相關手續(xù)；如果抵押人欠缺處分權，抵押人則須使其處分權事先或事后得以圓滿。

    就《物權法》第191條的解釋論，一種觀點認為，抵押權是對抵押物交換價值的支配權，抵押權設定后，即將抵押物的交換價值讓渡給了抵押權人，如果抵押人可以自由轉讓抵押物，無異于鼓勵“一物二賣”。[4]其言下之意在于，抵押物上一旦設定抵押權，抵押物即喪失交換價值，抵押人對抵押物自無處分權可言。

    筆者對此不敢茍同。

    第一，依《物權法》第40條、第170條、第179條的體系解釋，抵押權作為擔保物權的一種，在性質上屬于在他人之物上所取得的定限物權，亦即，抵押權設定后，抵押人并不喪失其對抵押物的所有權。依《物權法》第39條所定所有權的內容和效力，抵押人作為抵押物的所有權人自可對其抵押物為使用、收益或法律上的處分，并可在抵押物正常使用收益的范圍內對抵押物進行事實上的處分。抵押人的上述權利“實為抵押權本質上之當然結果，且可依物權優(yōu)先效力定其效力之先后，應不待法律之明文規(guī)定”。[5]471準此以解，抵押人并不因為抵押權的設定而喪失抵押物的法律上的處分權，抵押人無須等待抵押關系消滅后再轉讓抵押物，抵押權人亦不得因此而主張抵押人與第三人之間的買賣合同無效或所有權移轉無效，且在其他債權人就該抵押物申請強制執(zhí)行時，抵押權人亦不得阻止其執(zhí)行，而僅能就抵押物變價款主張優(yōu)先受償。

    第二，在承認物權的支配性以及抵押權的物權性之下，抵押權具有支配性成了符合邏輯的推論，由此而形成了抵押權支配抵押物的交換價值之學理通說。雖然有學者已對包括抵押權在內的擔保物權的“物權性”提出了質疑，[6]482[7]但筆者無意在此就抵押權乃至擔保物權的性質展開研究，僅就《物權法》第179條而言，抵押權的效力主要體現(xiàn)在“債務人不履行到期債務或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)抵押權的情形，債權人有權就該財產優(yōu)先受償”。由此可見，抵押權人對抵押物交換價值的實際支配的時點在于“債務人不履行到期債務或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)抵押權的情形”，而并非前述論者所稱抵押權設定后，抵押物的交換價值即讓渡給了抵押權人。交換價值是物與物之間的交換關系或比例，在交換之前只可能預測而沒有實際發(fā)生，因此，抵押權人不可能在此前支配本來不存在的東西。[8]359

    第三，抵押權設定后，抵押物仍有轉讓的必要和可能。在我國信貸實踐普遍低估抵押物價值的情況下，除去貸款本息，仍有剩余，抵押人與受讓人之間仍有可能就此進行磋商談判，達到轉讓合意，以求最大限度地利用抵押物的使用價值。此時，當事人之間的轉讓價金已經(jīng)考慮到了標的物之上的抵押負擔，自無所謂“一物二賣”。至于抵押人隱瞞標的物已經(jīng)設定抵押的事實，最終導致轉讓價金高于標的物剩余價值的，受讓人本可以通過查詢相應登記簿而知悉標的物之上的權利負擔，從而控制交易風險但卻怠于查詢，疏于知悉，由此引發(fā)的風險自應由其承擔，而不應歸咎于抵押權人。

    綜上所述，抵押權設定后，抵押人并不喪失對抵押物的處分權，抵押人處分抵押物與抵押權人的抵押權之間并無沖突，只是抵押權人在實現(xiàn)抵押權的條件成就時直接追及至抵押物之所在實現(xiàn)抵押權而已。

    三、抵押權是否具有追及效力？

    抵押權設定后，抵押人轉讓抵押物，抵押權人仍然可以對抵押物主張抵押權，此所謂抵押權的追及效力問題。關于《物權法》第191條是否承認抵押權的追及效力，存在不同看法。第一種觀點認為，該條并未承認抵押權的追及效力，該條第2款的文義至為清晰；[9]468第二種觀點認為，從體系解釋的角度，物權法上承認了抵押權的追及效力。《物權法》第189條第2款規(guī)定，浮動抵押權不得對抗正常經(jīng)營活動中已支付合理價款并取得抵押財產的買受人。這一規(guī)定顯然否認了浮動抵押權人的抵押權追及效力，從而該規(guī)定構成了第191條第2款的一種例外。[10]第三種觀點認為，物權法并未正面否定抵押權有追及效力，只不過因為同意轉讓提前實現(xiàn)抵押權也好，代為清償也罷，均以抵押權消滅為轉讓前提，故要不要追及、能不能追及已不重要。[11]

    筆者認為，《物權法》上已經(jīng)承認抵押權的追及效力，主要理由如下：

    第一，抵押權的追及效力是物權公示公信原則符合邏輯的推論?！段餀喾ā返?條、第9條、第14條、第16條已就不動產物權公示、公信原則規(guī)定有明文。不動產抵押權以登記為公示方法，且登記是不動產抵押權設定并對抗第三人的要件?！段餀喾ā返?91條“對抵押權的追及效力仍未具明文。在此法律背景下，抵押權人維護自身權利則需訴諸抵押權的對抗效力，依賴抵押登記的公示作用，對抗抵押物的受讓人。”[12]244登記作為不動產抵押權的公示方法，依法具有公信力，第三人可信賴登記簿，并與登記簿載明的權利人進行交易，第三人此時的信賴應受法律和其他人的尊重。由此可見，就受讓人而言，其知道或應當知道抵押物已有擔保負擔，而仍與抵押人從事交易，其權利的保護應劣后于抵押權人，此時，依抵押權的對抗效力即可解決問題。抵押權設定在前，抵押物轉讓在后，抵押權人自可以其是在前設立的抵押權對抗抵押物的受讓人，抵押權的追及效力自屬當然之理。

    第二，抵押權的追及效力是物權優(yōu)先效力符合邏輯的推論。同一物上有多數(shù)能相容的物權存在時，成立在先的物權優(yōu)于成立在后的物權。[13]44[14]45《物權法》第170條規(guī)定：“擔保物權人在債務人不履行到期債務或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)擔保物權的情形，依法享有就擔保財產優(yōu)先受償?shù)臋嗬闪碛幸?guī)定的除外?！钡?79條第1款規(guī)定：“為擔保債務的履行，債務人或者第三人不轉移財產的占有，將該財產抵押給債權人的，債務人不履行到期債務或者發(fā)生當事人約定的實現(xiàn)抵押權的情形，債權人有權就該財產優(yōu)先受償?！睖蚀?，在抵押物上先存在有抵押權人的抵押權，后有抵押物受讓人的所有權，抵押權優(yōu)先受償。在《物權法》第170條之下，抵押權的優(yōu)先受償性只受法律特別規(guī)定的限制，第170條所定“法律另有規(guī)定的情形”并不包括《物權法》第191條，而主要包括：特定情形下未清償?shù)穆毠鶛?企業(yè)《破產法》第109條)；建筑工程承包人的優(yōu)先受償權(《合同法》第286條)；船舶、航空器優(yōu)先權(《海商法》第22條、第25條、《民用航空法》第19條、第22條)；擔保財產承租人的優(yōu)先購買權(《物權法》第190條)；特定情形下的國家稅收債權(《稅收征收管理法》第45條、第46條)、劃撥土地出讓金收取權(《擔保法》第56條)、被執(zhí)行人的基本生存權(《民事訴訟法》第220條)、司法費用的優(yōu)先權(《民用航空法》第21條)。[15]299同時，第189條第2款又特別規(guī)定了抵押權無追及效力的例外情形，從另一個角度證成了抵押權追及效力的一般性。

    第三，就《物權法》第191條的文義而言，尚無法得出抵押權無追及效力的結論。該條第1款明確規(guī)定了抵押權人同意轉讓抵押物時抵押權的效力及于抵押物的轉讓價金，此時，自無所謂追及效力可言。該條第2款但書規(guī)定“但受讓人代為清償債務消滅抵押權的除外”，如果沒有抵押權在已經(jīng)轉讓的抵押物上的繼續(xù)存在，亦即抵押權沒有追及效力，又何來受讓人代為清償債務從而消滅抵押權？反而推之，抵押權必有追及效力。

    第四，我國相關規(guī)范已經(jīng)承認了抵押物轉讓時抵押權的追及效力?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第102條規(guī)定：“人民法院對抵押物、留置物可以采取財產保全措施，但抵押權人、留置權人有優(yōu)先受償權”；《最高人民法院關于人民法院執(zhí)行工作若干問題的規(guī)定(試行)》第40條規(guī)定：“人民法院對被執(zhí)行人所有的其他人享有抵押權、質押權或留置權的財產，可以采取查封、扣押措施。財產拍賣、變賣后所得價款，應當在抵押權人、質押權人或留置權人優(yōu)先受償后，其余額部分用于清償申請執(zhí)行人的債權?！庇纱丝梢?，即使抵押物被法院采取強制措施，抵押權人仍可依法追及至抵押物，并享有優(yōu)先受償權。舉重若輕，抵押物被強制轉讓時，抵押權尚有追及效力，抵押物被協(xié)議轉讓時，抵押權亦應有追及效力。也就是說，抵押物被強制轉讓當屬轉讓之一種，本著相同情況作同一處理的基本法治原則，抵押物合意轉讓時亦應作相同的解釋。

    綜上，抵押權具有追及效力，這也是物權追及效力符合邏輯的推論（雖然學說上對物權是否具有獨立的追及效力尚存爭議，但物權具有追及效力應無爭議。）。抵押權的追及效力表現(xiàn)為“不論抵押物的所在，追及抵押物的交換價值而優(yōu)先受償”。[16]498

    四、抵押物轉讓時，抵押權人同意有何法律意義？

    《物權法》第191條第2款規(guī)定，未取得抵押權人的同意，不得轉讓。值得注意的是，這里回避了轉讓效力問題，[17]學者間就抵押權人同意的法律意義見解紛呈。第一種觀點認為，第191條第2款屬于效力性規(guī)定，違反此款轉讓抵押物的，合同無效，[18]118[9]467或處分行為無效。[19]第二種觀點認為，“對此，我們顯然不能將其解釋為有效。那么，是否可以認為，抵押人違反本規(guī)定轉讓抵押物的行為無效呢？從理論上說，這樣解釋并非不可行，但考慮到本條規(guī)定抵押人轉讓抵押物需經(jīng)抵押權人同意，將其解釋為未發(fā)生效力更為恰當。”[17]第三種觀點認為，“第191條并沒有明文規(guī)定抵押人未經(jīng)抵押權人同意而轉讓抵押財產的行為無效，在解釋和適用該條文時，也不應當認為抵押人轉讓抵押財產的行為無效?！盵20]291

    筆者贊成第三種觀點。

    第一，就《物權法》第191條兩款之間的關系而言，第1款規(guī)定的是抵押權人同意轉讓的情形；第2款規(guī)定的是抵押權人未同意轉讓的情形。就抵押權人同意轉讓者，抵押人經(jīng)抵押權人同意可以轉讓抵押財產，受讓人取得無抵押負擔的所有權；同時堅持物上代位（也有學者認為，本款僅僅只是對抵押人法定義務的規(guī)定，并不能當然解釋為抵押權人的物上代位權。參見孫鵬、王勤勞、范雪飛：《擔保物權法原理》，中國人民大學出版社2009年版，第181頁。但筆者認為，轉讓價金與《物權法》第174條所規(guī)定的保險金、賠償金或補償金等代位物并無二致，均是在抵押物不存在(抵押權人同意轉讓后，受讓人取得無抵押負擔的抵押物的所有權，抵押物對于抵押人而言即不存在)的情況下保障抵押人的權利的手段。），抵押人“應當將所得價款提前清償或者進行提存”，并未損及抵押權人的利益，又兼顧了買受人的交易安全，很好地實現(xiàn)了三方利益之平衡（不過，也有學者對此提出了不同觀點，認為本款提前清償?shù)囊?guī)定使抵押人喪失期限利益；提存的規(guī)定造成抵押人的資金閑置，浪費社會資源。參見本文參考文獻[21]第505頁。）。[15]299在抵押權人同意轉讓的情況下，物上代位即足以保護抵押權人的利益，自無須借道于抵押權的追及效力。就抵押權人未同意轉讓的情形，抵押人與受讓人之間的轉讓行為自不得使受讓人取得無抵押負擔的所有權，此時，受讓人也不能依《物權法》第106條規(guī)定的善意取得制度主張其已取得無權利負擔的所有權，抵押權人自得依抵押權的追及效力向受讓人主張抵押權，但為維護抵押物受讓人的利益，受讓人亦可在抵押權人向其主張抵押權時代為清償主債務而涂銷抵押物上的擔保負擔，取得抵押物所有權。“追及效力可以有力地保障抵押權人的利益，滌除權制度實現(xiàn)了對買受人權益的保護，從而實現(xiàn)抵押權人與買受人之間的利益平衡。”[15]299－30

    第二，將《物權法》第191條第2款解釋為效力性規(guī)定，抵押權人的同意界定為抵押人轉讓抵押物的前提條件，損害了抵押人作為所有人的處分權。抵押權設定后，抵押人仍然享有對抵押物的所有權，已如前述。抵押人與受讓人之間的轉讓行為本屬抵押人行使處分權的正當行為，如缺乏抵押權人的意思表示，則抵押物轉讓不生合意，必然以抵押權人的意志左右所有人自由處分，違背了所有權人可以自由處分所有物的應有之義。[11]“一個正常的經(jīng)濟制度下，財產的流通性或曰財產權的讓與性是健康的社會范圍的經(jīng)濟流轉所必需的，也是財產權名副其實甚至增值的前提和表現(xiàn)?！盵21]503同時，在抵押物價值小于擔保債權時，理性的受讓人絕對不會代位清償擔保債權而消滅抵押權，如將抵押權人的同意理解為抵押物轉讓的前提，此時，抵押物的轉讓完全取決于抵押權人的意志。在抵押權人不同意的情況下，抵押物幾無轉讓的可能。

    第三，將《物權法》第191條第2款解釋為效力性規(guī)定實際上是建立在一個基本前提之上的：抵押物轉讓必然會影響抵押權的行使，損及抵押權人的利益，因此，其轉讓必須經(jīng)抵押人同意。[17]實際上，抵押權設定后，抵押權人所注重的并不是抵押物的轉讓，而是抵押物的價值是否有貶損之虞。因為抵押是典型的物的信用，抵押物價值的變化影響著抵押權最終的實現(xiàn)，而抵押物的轉讓并不當然影響抵押權的作用，只是被請求實現(xiàn)抵押權的對象不同而已。未經(jīng)抵押權人同意時，將抵押物轉讓行為認定為無效相對于認定為有效并無效果上的優(yōu)勢。[2]171在抵押權人的角度，轉讓行為有效抑或無效并無實質上的區(qū)別，客觀上都表現(xiàn)為抵押權人可就抵押物主張抵押權；從受讓人的角度，轉讓行為有效抑或無效也無實質上的差別：在主債權未獲充分清償?shù)那闆r下，抵押物均可被抵押權人追奪。

    綜上，抵押權人的同意僅僅是抵押物不受抵押權追及之要件，并不構成對抵押物轉讓行為效力的獨立影響。抵押權人同意轉讓時，在第191條第1款之下，受讓人取得的是無抵押負擔的抵押物的所有權；未經(jīng)抵押權人同意時，在第191條第2款之下，轉讓行為并不因此而無效，只是受讓人所取得的是有抵押負擔的抵押物的所有權，在物權公示公信原則之下，受讓人知道或應當知道抵押物上存在擔保負擔而仍愿意受讓，自應受抵押物之上既有擔保負擔的約束。

    五、《物權法》第191條第2款是否規(guī)定了受讓人的滌除權？

    抵押權追及效力的承認無疑強化了對抵押權人的保護，也無疑減損了受讓人對抵押物的所有權，[22]521抵押物的受讓人如何對抗抵押權的行使，國外立法例規(guī)定有四種辦法：其一，瑕疵擔保請求權。抵押物受讓人可以依照權利瑕疵擔保，請求抵押物的出賣人除去抵押權，即善意第三人享有權利瑕疵擔保請求權。[23]190其二，代位清償或替代清償。抵押物受讓人可代替主債務人向抵押權人清償全部債務，通過消滅主債權的方式消滅抵押權。[2]166其三，代價清償。抵押物受讓人經(jīng)抵押權人的請求以其受讓抵押物的代價(代價金)向抵押權人清償；[1]173其四，滌除權。抵押物受讓人估定抵押物的價值，并以此向抵押權人清償，從而使抵押權消滅的權利（參見[日]我妻榮：《新訂擔保物權法》，申政武等譯，中國法制出版社2008年版，第345頁。2003年7月日本對其擔保法進行了修改，以往在修改前的民法中有爭議的滌除制度(修改前的《民法》第381條)的名稱被改為“抵押權消滅請求”，可以提出抵押權消滅請求的只限于取得了抵押不動產所有權的第三人(新《民法》第378、379條)。參見[日]湯淺道男：《日本擔保法制度改革的動向》，渠濤主編：《中日民商法研究》(第二卷)，李又又譯，法律出版社2004版，第219－220頁。）。

    有學者認為，《物權法》第191條規(guī)定了滌除權制度；[24]572－573也有學者對此提出不同意見，受讓人是必須在代為清償債務消滅抵押權后，抵押人方可轉讓抵押物。這種規(guī)定更像一種義務的賦予，而非權利的授予，因此這種所謂的權利并非真正意義上的滌除權。[25]

    筆者認為，這里首先需要厘清的是滌除權以及代位清償之間的區(qū)別，就前引滌除權的概念，我國法上自無所謂滌除權的規(guī)定，相關論述實際上說明的是代位清償，因為第191條第2款的表述是“代為清償債務消滅抵押權”。代位清償制度“一般來講抵押權人通常是不選用的，當不動產抵押的債權額大幅度上升時，根據(jù)拍賣得到受償，當債權額下降時，在代位償還中收回債權也是不能預料的。所以，抵押權人，在拍賣幾乎不能期待滿足的情況下，想用這種價格來滿足的時候才被使用”。[1]173而滌除權則是挑戰(zhàn)抵押權人的制度，一方面，買受人有機會取得無負擔之標的物；抵押權人也可以滌除價不合理為由，拒絕買受人的不合理低價滌除；另一方面，滌除權關于增價拍賣的規(guī)定，既可以防止買受人以不合理低價滌除，又可以防止抵押權人濫用拍賣申請權。有學者據(jù)此認為滌除權是最為合理的制度。[26]

    筆者不以為然。就前文所述，在未經(jīng)抵押權人同意的情況下，受讓人所取得的是附抵押負擔的抵押物的所有權，對于受讓人而言，其欲取得清潔的、完全的所有權，自是需要清償?shù)盅何锼鶕５膫鶆找酝夸N其上的權利負擔。如仍需要按滌除權模式支付抵押物價值，在我國通常在抵押權設定時均低估抵押物價值的情況下，就意味著受讓人需在清償擔保債務之外再行支付抵押物價值超過擔保債務的部分，顯然不利于受讓人利益的保護。就抵押物的轉讓，受讓人可能已經(jīng)支付以下款項：第一，受讓人不知道抵押負擔情形下抵押物的交換價值；第二，受讓人知道抵押負擔及情形下抵押物超過擔保債務的價值。無論屬于上述哪種情形，要求受讓人清償擔保債務之外的款項，均對受讓人不利。

    應當注意的是，抵押物受讓人的代位清償，是法律賦予其的一種保全自己權利的權利，而非義務。如果抵押物的價值小于擔保債權時，受讓人完全可以不行使代位清償權，但由抵押權人行使抵押權(追及)即可。

    六、結語

    在解讀《物權法》第191條時，大量的論述均集中于抵押物的自由轉讓將損及抵押權人的利益，并認為堅持抵押權的追及效力將破壞抵押物受讓人的交易安全。這實際上是關注了問題的一面，但卻忽視了另一面。在由物債兩分而構建的民法體系之下，否認抵押權的追及效力，限制抵押物的流轉，貌似保護了抵押權人和抵押物受讓人的利益，保護了受讓人的交易安全，但不可否認的是，否認抵押權追及效力本身，也否定了抵押權的優(yōu)先受償性在抵押物轉讓中的應有內涵，違背了“物盡其用”的立法宗旨，破壞了由物權公示公信原則所構建起來的交易秩序，從另一個方面損及了交易的安全。由此看來，唯有在體系解釋、利益衡量解釋等多種解釋方法的合力之下，才能合理地破解《物權法》第191條之謎，還抵押物轉讓規(guī)則的應有內容。

 

 

 

注釋:

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